Den følgende informasjon er utformet på grunnlag av Ot.prp. nr. 1 (2004-2005), Innst.O. nr. 10 (2004-2005), Besl.O. nr. 16 (2004-2005), Ot.prp.nr. 92 (2004-2005), Innst.O.nr. 125 (2004-2005), Besl. O. nr. 126 (2004-2005), Besl. O nr. 128 (2004-2005), Ot. prp.nr. 1 (2005-2006), Ot.prp. nr. 26 (2005-2006), St.prp.nr. 1 Tillegg nr. 1 (2005-2006), Odels- og lagtingsvedtak hhv 29. november og 8. desember, Ot. prp. nr. 1 (2006-2007), Innst.O. nr. 10 (2006-2007) og Besl.O nr. 26 (2006-2007) .
Tidligere regler for beskatning av utbytte og aksjegevinster
Siden 1992 har aksjonærer ikke blitt belastet med skatt på lovlig utdelt utbytte fra aksjeselskap og likestilte selskaper, dvs. sparebanker, gjensidige forsikringsselskap, samvirkeforetak og aksjefond. Dette ble gjennomført rent teknisk ved at det ble beregnet skatt på utbytte som så ble eliminert ved en ”godtgjørelse”. Ved salg av aksjer og andeler i sparebanker, gjensidige forsikringsselskap eller aksjefond ble inngangsverdien (= kostprisen i de fleste tilfeller) justert med aksjens andel av tilbakeholdt skattlagt kapital (RISK) i selskapet i aksjonærens eiertid.
Godtgjørelsessystemet, delingsmodellen og RISK-systemet bortfalt fra 1. januar 2006. Siste fastsettelse av RISK-beløp var per 1. januar 2006. Ubenyttet godtgjørelse kan fremføres i inntil 10 år etter at godtgjørelsen ble opptjent.
Aksjonærmodellens anvendelsesområde
Hvilke skattytere omfattes av aksjonærmodellen?
Aksjonærmodellen gjelder for personlige aksjonærer/andelseiere som
har alminnelig skatteplikt til Norge. I tillegg gjelder den for dødsbo,
administrasjonsbo som tilhører en fysisk person og konkursbo der skyldner er
en fysisk person.
Personlig aksjonær som er bosatt i utlandet har i utgangspunktet ikke rett til skjermingsfradrag. Unntaket er personlig aksjonær bosatt i annen EØS-stat, som kan gis skjermingsfradrag ved søknad om refusjon (se eget punkt nedenfor). Selskapsaksjonærer omfattes ikke av aksjonærmodellen. Se i stedet artikkel om ”Fritaksmetoden".
Hvilke utdelinger omfattes av aksjonærmodellen?
Aksjonærmodellen gjelder utbytte og lignende utdelinger fra:
- aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper
- sparebanker og andre selveiende finansieringsforetak
- gjensidige forsikringsselskaper
- samvirkeforetak
- aksjefond
- tilsvarende utenlandske selskaper mv.
Nærmere om modellen
Aksjonærmodellen medfører at utbytte og gevinster etter fratrekk for et
skjermingsfradrag er skattepliktig på aksjonærens hånd med 28 % (alminnelig
inntekt).
Ved beregning av skattepliktig utbytte/gevinst benyttes begrepene
"skjermingsgrunnlag", "skjermingsrente" og "skjermingsfradrag".
Skjermingsfradrag = Skjermingsgrunnlag * skjermingsrente
Formålet med aksjonærmodellen er å redusere forskjellen i beskatning av kapital og arbeid ved å beskatte utbytte, utover et visst nivå, som alminnelig inntekt.
Skjermingsgrunnlag
Skjermingsgrunnlaget settes til aksjens anskaffelsesverdi (inngangsverdi) tillagt aksjens ubenyttede skjermingfradrag fra tidligere år.
Skjermingsgrunnlaget beregnes per aksje og er som hovedregel lik aksjens anskaffelsesverdi inkludert utgifter som har direkte sammenheng med ervervet, for eksempel meglerutgifter.
I tre tilfeller vil skjermingsgrunnlaget kunne avvike fra ovenstående hovedregel:
- overgangsregel for aksjer anskaffet før 1. januar 2006
- bruk av alternative inngangsverdier fastsatt pr 1. januar 1992 for aksjer eiet per 1. januar 1989.
- verdsettelse av aksjer ervervet etter 1. januar 2006 ved arv eller gaveoverføring.
Overgangsregel
Ved overgangen til aksjonærmodellen skal skjermingsgrunnlaget for
aksjer i beholdning per 1. januar 2006, settes til historisk kostpris
(eventuelt omfordelt kostpris) pluss akkumulert RISK i eiertiden.
Bruk av alternative inngangsverdier
For ikke-børsnoterte aksjer som kunne vært solgt skattefritt i
1992, skal skjermingsgrunnlaget settes til aksjens forholdsmessige andel av
skattemessig formuesverdi, eller kostpris, dersom denne kan dokumenteres,
tillagt akkumulert RISK.
Takstverdier og andel regnskapsmessig verdi kan fortsatt benyttes som alternativ inngangsverdi ved gevinstberegning ved eventuell realisasjon. Regelen som avskjærer fradrag for tap når regnskapsmessig verdi eller takstverdi benyttes som alternativ inngangsverdi fra 1992 opprettholdes.
For børsnotert aksjer ervervet før 1. januar 1989 vil alternativ inngangsverdi være børskurs i 1992 tillagt RISK i eiertiden.
Verdsettelse av aksjer ervervet etter 1. januar 2006 ved arv
eller gaveoverføring
Ved arveovergang og gavedisposisjon av aksjer og andeler som
omfattes av aksjonærmodellen, skal mottager videreføre arvelater/givers
skattemessige verdier.
Arvelater/givers inngangsverdi, skjermingsgrunnlag, ubenyttet
skjermingsfradrag og eventuelle andre skatteposisjoner (for eksempel
erverstidspunkt) videreføres på arvtager/gavemottager.
Dette prinsippet betegnes ”skattemessig kontinuitet”. Hvis regelen om skattemessig kontinuitet medfører at inngangsverdien på aksjene blir høyere enn arveavgiftsgrunnlaget, vil skjermingsgrunnlaget/inngangsverdien begrenses oppad til arveavgiftsgrunnlaget, jf skatteloven § 9-7.
Eksempel:
Person A eier to aksjer i et børsnotert selskap. Den ene kjøpte han i 1995
for 200, den andre i 1999 for 900.
Per 1. januar 2006 har aksjen følgende inngangsverdi inkl RISK:
For aksje 1) som er ervervet i 1995 = 500
For aksje 2) som er ervervet i 1999 = 1100
I mars 2006 dør A og hans enearving B arver begge aksjene. På dødstidspunktet har aksjene en omsetningsverdi på 1000.
Etter reglene om ”kontinuitet” vil arving B overta følgende inngangsverdi/skjermingsgrunnlag på aksjene:
For aksje 1 med inngangsverdi per 1. januar 2006 på 500 vil det være full
kontinuitet. B overtar arvelaters inngangsverdi/skjermingsgrunnlag på aksjen
som er 500.
For aksje 2 vil inngangsverdien per 1. januar 2006 være høyere enn
arveavgiftsverdien (omsetningsverdien) på dødstidspunktet. Etter skatteloven
§ 9-7 skal inngangsverdien og skjermingsgrunnlaget til arvingen da settes
lik arveavgiftsverdien. Inngangsverdien og skjermingsgrunnlaget vil for
aksje 2 bli 1000.
For mer informasjon om reglene om kontinuitet ved arv og gave, se Innføring av skattemessig kontinuitet ved arv og gave av aksjer og andeler som omfattes av aksjonærmodellen og deltakermodellen.
Aksjer med negative RISK-verdier kan ha negativ inngangsverdi. Skjermingsgrunnlaget blir da negativt. Det skal imidlertid ikke beregnes noe skjermingsfradag av det negative skjermingsgrunnlaget.
Ligningsfastsettelse av aksjers inngangsverdi – aksjer eid per 31. desember 2010
Merk at inngangsverdi (anskaffelsesverdi) for alle aksjer du eier per 31. desember 2010 ligningsfastsettes ved ligningen for inntektsåret 2010. Den fastsatte inngangsverdien vil bli benyttet ved beregningen av skjermingsfradrag fremover i de årene du eier aksjen (med unntak av aksjer ervervet før 1.1.1989 med alternative inngangsverdier).
De fleste aksjonærer i norske aksjeselskap vil i løpet av mars og april 2010 motta ”Aksjer og egenkapitalbevis 2010” (RF-1088) fra skatteetatens aksjonærregister. Oppgaven inneholder opplysninger du trenger for å fylle ut selvangivelsen. Opplysningene er basert på oppgaver aksjeselskapene har rapportert til skatteetaten. Du må sjekke og eventuelt korrigere opplysningene på oppgaven. Alle personlige aksjonærer skal kontrollere og returnere oppgaven innen samme leveringsfrist som selvangivelsen.
Aksjer du eier i utenlandske selskap som ikke er registrert på Oslo børs inngår ikke i skatteetatens aksjonærregister. Det er heller ikke alle aksjer i norske selskap som er registrert i skatteetatens aksjonærregister, fordi en del selskap leverer mangelfulle oppgaver til registeret. For at det skal bli fastsatt inngangsverdi (anskaffelsesverdi) på slike aksjer, må du selv gi opplysninger om inngangsverdien ved innleveringen av selvangivelsen. Du må fylle ut og levere skjemaet ”Aksjer og fondsandeler mv. 2010” (RF-1059). sammen med selvangivelsen. Merk at dette er et pliktig skjema som skal sendes inn for å få fastsatt inngangsverdien på aksjene dersom aksjene ikke er registrert i skatteetatens aksjonærregister.
Skjermingsrente
Skjermingsrenten beregnes og kunngjøres av Skattedirektoratet i januar i året etter inntektsåret, dvs. at skjermingsrenten for 2010 først blir fastsatt i januar 2011.
For inntektsåret 2009 er skjermingsrenten satt til 1,8 %.
Skjermingsrenten beregnes med utgangspunkt i gjennomsnittlig observert rente på statskasseveksler med 3 måneders løpetid. Renten nedjusteres med 28 % (skattesats for alminnelig inntekt) og avrundes til nærmeste tiendedels prosentpoeng.
Skjermingsfradraget
Skjermingsfradraget viser hvor stort utbytte som kan mottas skattefritt.
Skjermingsfradraget settes til skjermingsgrunnlaget multiplisert med skjermingsrenten. Skjermingsfradraget beregnes for hver aksje eiet per 31. desember i inntektsåret. Dersom aksjer er realisert i løpet av inntektsåret skal det ikke beregnes noe skjermingsfradrag for selgeren (avhender). Det vil i stedet være den som eier aksjen per 31. desember som har krav på fradraget (kjøperen).
Det er et vilkår for å ha rett til skjermingsfradrag at utbytte er lovlig utdelt.
Dersom utbytte er mindre enn skjermingsfradraget det enkelte år, kan resterende skjermingsfradrag fremføres på denne aksjen. Skjermingsfradrag mellom ulike aksjer/aksjeerverv kan ikke samordnes. Skjermingsfradraget kan ikke være negativt.
Dersom utbytte er større enn skjermingsfradraget, vil det overskytende bli beskattet som alminnelig inntekt (dvs. med 28 %).
Gevinstberegning i aksjonærmodellen
Når aksjen realiseres, skal gevinst eller tap som hovedregel beregnes på
følgende måte:
Fra utgangsverdien trekkes inngangsverdien. For aksjer ervervet før 1.
januar 2006, skal inngangsverdien justeres for akkumulert RISK. Eventuell
alternativ inngangsverdi kan benyttes dersom aksjene var eiet per 1. januar
1989.
Eventuell gevinst reduseres så med ubenyttet skjermingsfradrag.
Eventuelt tap som skyldes at inngangsverdien er høyere enn vederlaget, vil være fradragsberettiget i alminnelig inntekt. Det gis kun fradrag for skjermingsfradrag inntil skattepliktig gevinst er lik null. Tap som skyldes selve skjermingsfradraget er ikke fradragsberettiget (se talleksempel nedenfor).
Eventuelt ubenyttet skjermingsfradrag faller bort ved realisasjon av aksjen.
Talleksempel
Skjermingsrenten for 2006 (år1) er 2,1 %. For de andre år i eksemplet
benyttes 2,5 %.
Anskaffelseskost i år 1 for aksje A er 10 000. Aksjen selges i år 4.
År 1
Skjermingsgrunnlag aksje A: 10 000
Skjermingsfradrag år 1: (10 000 x 2,1 %) = 210
Utbytte år 1= 500
Skattepliktig utbytte: (500 – 210) = 290
Ubenyttet skjermingsfradrag år 1 = 0
År 2
Skjermingsgrunnlag aksje A år 2 (10 000 + 0) = 10 000
Skjermingsfradrag år 2: (10 000 x 2,5 %) = 250
Utbytte år 2= 100
Skattepliktig utbytte: (100-250) = 0
Ubenyttet skjermingsfradrag år 2: (250 – 100) = 150
Akkumulert ubenyttet skjermingsfradrag = 150
År 3
Skjermingsgrunnlag aksje A (10 000 + 150) = 10150
Skjermingsfradrag år 3: (10 150 x 2,5 %) = 254
Utbytte år 3= 100
Ubenyttet skjermingsfradrag år 3: (254-100) = 154
Akk. ubenyttet skjermingsfradrag: (150 + 154) = 304
År 4
Realisasjonsvederlag: 12 000
Obs: Det beregnes ikke skjermingsfradrag i salgsåret da aksjonæren ikke er
eier av aksjen pr 31.12. i dette inntektsåret.
Gevinstberegning i år 4
Vederlag: 12 000
Anskaffelsesverdi/inngangsverdi: 10 000
Gevinst før skjermingsfradrag = 2 000
Ubenyttet skjermingsfradrag = 304
Skattepliktig gevinst = 1696
Gevinstberegning ved alternative realisasjonsvederlag i år 4
Alt. 2 realisasjonsvederlag 10 100
Vederlag: 10 100
Anskaffelsesverdi/inngangsverdi: 10 000
Gevinst før skjermingsfradrag = 100
Ubenyttet skjermingsfradrag = 304
Skattepliktig gevinst = 0*
* Her kommer ikke hele det ubenyttede skjermingsfradrag til fradrag. Det
resterende – 204 – bortfaller ved realisasjonen.
Alt. 3 realisasjonsvederlag 9 500
Vederlag: 9500
Anskaffelsesverdi/inngangsverdi: 10 000
Tap før skjermingsfradrag 500**
** Tapet er fradragsberettiget i alminnelig inntekt. Ubenyttet
skjermingsfradrag – 304 bortfaller.
Aksjonærmodellen for personlig aksjonær bosatt i Norge som eier aksjer mv. i utenlandske selskaper
Personlig aksjonær bosatt i Norge har krav på fradrag for skjerming dersom vedkommende eier aksjer/andeler i selskap i utlandet som anses som tilsvarende selskap som de norske som omfattes, se oppregningen ovenfor under ”Hvilke utdelinger omfattes av aksjonærmodellen?”. I denne sammenheng er det ikke noen forskjell på om selskapet er hjemmehørende i stat i eller utenfor EØS.
Aksjonæren har bare krav på skjerming når utbytte er lovlig utdelt.
I tillegg til at aksjonæren er skattepliktig til Norge for utbyttet vil utbyttet også normalt bli ilagt kildeskatt i utdelingsstaten. Skattyter kan kreve fradrag i den norske skatten på utbyttet (kreditfradrag) for den utenlandske kildeskatten.
Aksjonærmodellen for aksjonærer bosatt i EØS-området som eier aksjer i norske selskaper
Personlig aksjonær bosatt i utlandet har plikt til å svare skatt av utbytte som er utdelt fra selskap hjemmehørende i Norge (kildeskatt). Personlige aksjonærer som er skattemessig bosatt i annen EØS-stat, har krav på fradrag for skjerming etter de samme regler som aksjonærer bosatt i Norge. Det er et vilkår at utbyttet er lovlig utdelt fra selskap som er hjemmehørende i Norge.
Ved gjennomføringen av trekk og utligning av kildeskatt skal det ikke tas hensyn til skjermingsfradraget.
Når trukket kildeskatt er høyere enn den skatt som aksjonæren skal betale på utbytte etter skjerming etter interne norske regler, kan skattyter anmode om å få tilbakebetalt for mye betalt kildeskatt. Alle slike saker behandles av Sentralskattekontoret for utlandssaker.
Dersom skjermingen overstiger årets utbytte, kan ubenyttet skjerming fremføres til fradrag i senere års utbytte på samme aksje. Skjerming som ikke overstiger årets utbytte faller bort dersom skattyter ikke krever tilbakebetaling av for mye betalt kildeskatt på grunnlag av retten til skjerming. Det samme gjelder hvis skjerming ikke kan nyttiggjøres som følge av at kildeskatten etter skatteavtalen er lavere enn beregnet skatt på utbyttet etter fradrag for skjerming.
Eksempel:
En svensk personlig aksjonær eier aksjer i et norsk selskap.
Aksjonæren får et brutto utbytte på 100. Skjermingen på disse aksjene utgjør
8. Selskapet trekker kildeskatt med 15 prosent av brutto utbytte, slik at
aksjonæren får utbetalt 85 fra selskapet. Skattepliktig utbytte etter
fradrag for skjerming er 92, og 25 prosent skatt av dette beløpet er 23. Da
skattyter er trukket 15 prosent kildeskatt etter skatteavtalen har han ikke
krav på noen tilbakebetaling av kildeskatt. Skjermingen faller da bort, og
kan ikke fremføres til senere år.
Hvis eksemplet endres, slik at skjermingen i stedet er 50, utgjør skatten etter interne regler 12,5 (100-50=50 * 25 % = 12,5). Dette beløpet er lavere enn det beløp som er trukket i skatt etter skatteavtalen (som er 100 * 15 % =15). Skattyter kan da få tilbakebetalt differansen 2,5(15 – 12,5 = 2,5). Hele skjermingen er da utnyttet.
Beskatning av aksjegevinster etter utflytting
Fra og med inntektsåret 2007 er det innført en generell
utflyttingsskatt på latente gevinster på aksjer og likestilte andeler, slik
at verdistigning mens skattyteren var bosatt i Norge, er gjenstand for
skatteplikt til Norge på det tidspunkt skattyter ikke lenger er
skattepliktig som bosatt i Norge etter intern rett eller en skatteavtale.
Dette skal bare gjelde når samlet gevinst er over 500 000 kroner.
Skatteplikten bortfaller hvis aksjene eller andelen ikke er realisert innen
fem år etter at bostedsskatteplikten til Norge opphører, eller hvis
skattyter blir skattepliktig etter skatteloven § 2-1 før aksjene er
realisert.
Ekstra skatt på renter på lån fra person til selskap
For å motvirke tilpasning i form av at personlig skattyter i stedet for å ta ut utbytte låner penger til selskapet og mottar høye renter, er det gitt regler om ekstra skatt på renter på lån.
Dersom en person gir et lån til et selskap som omfattes av aksjonærmodellen, skal det beregnes en ekstraskatt på lånerenter utover et visst nivå. Renteinntekten skal først beskattes som alminnelig inntekt. I tillegg skal renteinntektene ut over et fastsatt skjermingsfradrag beskattes en gang til som alminnelig inntekt.
Skjermingsfradraget skal i prinsippet beregnes på samme måte som for aksjeutbytte mv. Skjerming beregnes imidlertid for den enkelte kalendermåned på grunnlag av lånesaldo ved månedens begynnelse. Ved låneopptak i løpet av kalendermåneden brukes lånesaldo ved opptaksdato. Ved utlån til flere selskap skal renteinntekten som skal ekstrabeskattes beregnes for hvert selskap. Skattedirektoratet fastsetter og kunngjør skjermingsrenten for ekstra skatt på lån (for to måneder av gangen).
Leverer du selvangivelsen elektronisk kan du benytte hjelpeskjemaet RF-1070 for å beregne renteinntekten som skal ekstrabeskattes.
Ikrafttredelse
Aksjonærmodellen ble innført fra og med inntektsåret 2006.